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論稅收犯罪的界定(下)
發布時間:2015/12/4  來源:中國金融服務法治網  點擊量:1955

在過去,我國走私普通貨物、物品罪的行為對象曾經包括了一部分禁止進出口的物品,所以在某些情況下該罪所侵犯的客體可能只是海關的管理制度,而不涉及國家的稅收利益。最高人民法院、最高人民檢察院、海關總署200278日《關于辦理走私刑事案件適用法律若干問題的意見》規定:走私刑法第一百五十一條、第一百五十二條、第三百四十七條、第三百五十條規定的貨物、物品以外的,已被國家明令禁止進出口的貨物、物品,例如舊汽車、切割車、侵犯知識產權的貨物、來自疫區的動植物及其產品等,應當依照刑法第一百五十三條的規定,以走私普通貨物、物品罪追究刑事責任。而國家不可能對這部分禁止進出口的貨物、物品征收關稅,走私該類物品的行為自然也并不是偷逃關稅的行為。走私犯罪有兩種基本形態:逃稅(逃避稅款)和逃證(逃避許可證等貿易管制措施)。走私自由進出口的貨物、物品會導致逃稅,走私限制進出口貨物、物品則可能既逃稅又逃證,走私禁止進出口貨物、物品則主要是為了逃證。{22}所以,在過去,我國刑法中的走私普通貨物、物品罪所侵犯的客體有時候可能并不是稅收利益。但將走私國家禁止進出口的貨物、物品的行為也按照走私普通貨物、物品罪定罪,存在諸多問題,因為走私國家禁止進出口的貨物、物品的行為與走私可進行自由貿易的普通貨物、物品的行為在社會危害性、表現形式與故意內容方面都有顯著區別,適用相同的定罪量刑標準,有異罪同罰、罪刑不相當之嫌。此外,《刑法》第155條關于準走私罪的規定采用了禁止進出口的概括性表述,并規定以走私罪論處,依照本節的有關規定處罰。但原刑法設置的走私禁止進出口物品的犯罪只包含部分走私禁止進出口貨物、物品的行為,這會導致在法條的指引、適用上出現真空,限制了刑法對此類行為的打擊面和打擊效果。為適應懲治走私禁止進出口物品的犯罪的需要,《刑法修正案(七)》對《刑法》第151條第3款的規定作適當修改,將走私珍稀植物、珍稀植物制品罪擴展為走私國家禁止進出口的貨物、物品罪。{23}據此,《關于辦理走私刑事案件適用法律若干問題的意見》中關于走私普通貨物、物品罪的對象包括國家禁止進出口的其他貨物、物品的規定已經不能夠再繼續適用。根據《刑法修正案(七)》修改之后的相應規定,走私普通貨物、物品罪是一種典型的稅收犯罪。   

在否認稅收犯罪的外延包括走私普通貨物、物品罪的觀點中,有的觀點認為把走私罪中的涉稅犯罪等包含在內的最廣義的稅收犯罪的定義有使稅收犯罪泛化的趨勢。如受賄和盜竊、詐騙發票的行為既遂之后,如果繼續實施其目的行為或者動機行為,就可能危害稅收征管活動,但這僅是一種潛在的可能性。如果以這種泛化的標準來參考,還有很多罪名都可以納入稅收犯罪中。{24}這樣的觀點指出了稅收犯罪應當具有侵犯稅收管理制度的共性,筆者也贊同這樣的觀點,但是相關論者在其論述中顯然又沒有堅持同樣的標準。因為走私普通貨物、物品的行為也是直接侵犯稅收征管的行為,其不同于盜竊發票、稅收貪污賄賂犯罪等其他與稅收有關的犯罪,把其排除在稅收犯罪之外并不妥當。還有的觀點認為,逃避關稅的行為、稅務人員瀆職的行為,甚至盜竊增值稅專用發票的行為等沒有規定在危害稅收征管罪一節,這既不是因為概念的不同,也不是因為這些行為沒有違反稅收征管制度,而是因為這類行為本身具有一定的特殊性,即它們不僅違反了稅收征管制度,而且還違反其他制度。{25}該觀點恰當地詮釋了其他與稅收有關的犯罪未包含在危害稅收征管罪這一節中的理由。論者之所以把走私普通貨物、物品罪排除在稅收犯罪之外,是基于我國刑法分則的章節安排。但正如上文分析,雖然準確地講,走私普通貨物、物品行為所違反的應是海關管理制度,但海關管理制度和稅收管理制度并不是完全獨立的兩種制度,二者之間應體現為一種交叉關系。甚至在一定程度上講,針對普通貨物、物品的海關管理制度事實上就是關稅和進口環節的增值稅、消費稅征收制度。且進口環節的增值稅、消費稅是海關代替稅務機關征收的,其與國內經濟活動中征收的增值稅、消費稅沒有任何本質的區別,與海關管理制度事實上也沒有太多本質的聯系,由海關代征也只是出于征管的便利需要。走私普通貨物、物品罪在偷逃進口環節的增值稅、消費稅這一點上更接近于普通的逃稅罪。所以,把走私普通貨物、物品罪排除在稅收犯罪的外延之外從理論上是講不通的。   

(三)稅收瀆職犯罪與稅收犯罪的關系   

稅收瀆職犯罪是稅收犯罪罪群中的一個子罪群,其本身同樣不是法律用語,而且還有著其他的稱謂,例如稅收管理瀆職犯罪稅收職務犯罪等。稅收管理瀆職犯罪稅收瀆職犯罪沒有實質區別,但前者顯得不夠簡潔,完全可以簡化為稅收瀆職犯罪稅收職務犯罪的稱謂則容易使人產生誤解,因為理論上所講的職務犯罪不僅包括瀆職罪,還包括貪污賄賂罪,稅收職務犯罪自然也就包括稅務人員實施的貪污賄賂類犯罪,而這類犯罪不屬于我們所界定的稅收犯罪的范圍。一般論者所指的稅收瀆職犯罪指的是我國刑法分則第九章規定的徇私舞弊不征、少征稅款罪、徇私舞弊發售發票、抵扣稅款、出口退稅罪和違法提供出口退稅憑證罪這三種個罪,這與相關論者把走私普通貨物、物品罪排除在稅收犯罪之外的立場是密切相關的。但主張稅收犯罪包括走私普通貨物、物品罪的論者很多也只是注意到了這三種個罪,而忽視了瀆職罪中的放縱走私罪,這是不妥當的。正如同走私普通貨物、物品罪與逃稅罪的關系一樣,放縱走私罪與徇私舞弊不征、少征稅款罪事實上也是密切相關的。如果認為走私普通貨物、物品罪屬于稅收犯罪,就應當把放縱走私罪納入稅收瀆職犯罪的范圍之內。就我國目前的立法現狀而言,稅收瀆職犯罪應具體包括徇私舞弊不征、少征稅款罪、徇私舞弊發售發票、抵扣稅款、出口退稅罪、違法提供出口退稅憑證罪和放縱走私罪這四種個罪。有論者認為,稅收瀆職犯罪是指稅務機關工作人員故意違反稅收法律、法規的規定,利用職權或職務上的便利,徇私舞弊,濫用職權或者玩忽職守,妨害稅收征管活動及發票管理活動的正常進行,致使國家利益、稅收收入遭受重大損失的行為。”{26}筆者認為,這一定義雖然在總體上較為恰當地描述了由稅務機關工作人員實施的瀆職犯罪,但因為其僅僅是建立在對現行法律規定的基礎之上,所以存在三點不足:第一,既然放縱走私罪也屬于廣義的稅收瀆職犯罪,就不應該把該類犯罪的主體限定為稅務機關工作人員,因為我國所稱的稅務機關并不包括海關。所以應該在定義中——“稅務機關工作人員的主體限定之后加上或海關工作人員,或者把該罪的主體歸納為稅收征收方的工作人員。第二,瀆職犯罪分為濫用職權型和玩忽職守型兩大類,前者只能出于故意,而后者又只能由過失構成。雖然我國現行刑法規定的稅收瀆職犯罪都屬于濫用職權型,但不代表那些玩忽職守型的行為將來一定不會被納入刑法的調整范圍。而且論者在定義中把玩忽職守也作為稅收瀆職犯罪的行為要件之一,這顯然與故意的主觀心態相矛盾。因此,應當在定義中刪除故意一詞。第三,瀆職犯罪的危害在于其侵害了國家公務的正當性和有效性,而未必是對國家利益造成了實害的結果。雖然現行的這些稅收瀆職犯罪都要求致使國家利益、稅收收入遭受重大損失的結果,但從應然角度看,這不代表那些實際侵犯了國家稅務的公正性和有效性但又沒有造成這些結果的犯罪就一定不能被作為稅收瀆職犯罪處理,例如某些國家刑法中規定的濫征稅款罪就是如此。所以也應當在定義中去掉致使國家利益、稅收收入遭受重大損失的這一實害結果的限定。   

稅收瀆職犯罪侵犯了國家機關的正常活動,褻瀆了國家工作人員忠實從政、嚴明從政的神圣職責。稅收工作人員徇私舞弊,或者向納稅人實行征收的稅款少于應征稅款,或者明知不具備法律法規規定的減稅條件,弄虛作假,擅自決定減稅的,或者在辦理進出口退稅中徇私舞弊、玩忽職守的行為不僅違反了國家有關機關對機關工作人員行為所做出的禁止性規范,而且擾亂了稅務機關的正常工作秩序。國家稅務機關工作人員是稅收征管活動的直接執行者和監管者,在稅收工作中除了應正確履行法定職責外,不得違反法律、行政法規規定隨意開征、停征或者少征、不征應征稅款,也同樣不得違反那些與稅收有著密切聯系的管理制度如發票管理制度、出口退稅憑證管理制度等。同理,由海關工作人員實施的放縱走私的行為侵害了關稅和由海關代征的其他稅收的管理秩序,所以從本質上講也屬于稅收瀆職犯罪。不過,稅收瀆職犯罪與其他稅收犯罪的最大不同之處在于,其犯罪的主體是征稅主體的工作人員,其所代表的是稅收法律關系中的征稅方或管理方,而其他稅收犯罪的主體則是納稅方或被管理方。納稅主體有依法納稅的義務,同樣征稅主體也有依法征稅、依法保護納稅人的合法權益和國家利益的職責。健全而合理的稅收立法既要規定納稅主體和征稅主體依法享有的權利和依法應當履行的義務,又要規定不正當行使權利或不履行義務時應當承擔的法律責任(包括行政責任和刑事責任),特別是當征稅主體濫用職權或違背職責時所應承擔的法律責任。刑法設置稅收瀆職犯罪說明只要侵害了稅收管理制度,不管相應的危害行為是由稅收法律關系中的何方所實施的,其都有被當作犯罪行為處理的可能性。   

(四)其他涉稅犯罪與稅收犯罪的關系   

其他涉稅犯罪是指危害稅收征管罪、走私普通貨物、物品罪和稅收瀆職犯罪之外的那些與稅收多少帶有一定聯系的犯罪,例如《刑法》第210條中提到的盜竊增值稅專用發票或者可以用于騙取出口退稅、抵扣稅款的其他發票的犯罪,使用欺騙手段騙取增值稅專用發票或者可以用于騙取出口退稅、抵扣稅款的其他發票的犯罪,以及稅收活動中發生的貪污賄賂犯罪等。這類犯罪的共同特點是與稅收有一定的聯系,但并不直接侵害國家的稅收管理制度和秩序,或者可以說這些犯罪與稅收只具有間接的關系。   

僅從語義上講,把其他涉稅犯罪也納入稅收犯罪的范圍并不能算作是錯誤的,但卻沒有必要性。理論中之所以提出稅收犯罪這一概念并不是為了刻意強調稅收的特殊性而無限制地擴大其適用范圍,而是因為這類犯罪具有共同的客體,所以其在社會危害性上帶有一定的同質性,在立法之時才需要對之予以綜合考量。而且,能夠納入稅收犯罪的犯罪都具有獨立的罪名,并不依附于其他犯罪,而其他涉稅犯罪僅是相應犯罪的一種特殊情形。如果無限制地擴大稅收犯罪這一概念的適用范圍,稅收犯罪便不僅會與其他類似罪群發生重合,而且涉及面過大。以這種泛化的標準來衡量,還有很多犯罪行為都被可以包括在稅收犯罪的范圍之中,例如隱匿、故意銷毀會計憑證、會計賬簿、財會報告罪,以非暴力和非威脅手段非法拘禁稅務人員的犯罪行為,搶劫增值稅專用發票、用于出口退稅、抵扣稅款的其他發票的犯罪行為等。所以,不能把其他涉稅犯罪納入稅收犯罪的范圍之內,理論上采納這種觀點的論者也屬極少數。   

(五)稅收犯罪的分類   

綜上所述,我國稅收犯罪的范圍除了包括我國刑法分則中明確規定的危害稅收征管罪所包含的犯罪之外,還包括走私普通貨物、物品罪和瀆職罪一章中與稅收有關的罪名。就我國當前的立法來說,稅收犯罪具體包括以下19種犯罪,即走私普通貨物、物品罪(第153條),逃稅罪(第201條、第204條第2款),抗稅罪(第202條),逃避追繳欠稅罪(第203條),騙取出口退稅罪(第204條第1款),虛開增值稅專用發票、用于騙取出口退稅、抵扣稅款發票罪(第205條),虛開發票罪(第205條之一),偽造、出售偽造的增值稅專用發票罪(第206條),非法出售增值稅專用發票罪(第207條),非法購買增值稅專用發票、購買偽造的增值稅專用發票罪(第208條第1款),非法制造、出售非法制造的用于騙取出口退稅、抵扣稅款發票罪(第209條第1款),非法制造、出售非法制造的發票罪(第209條第2款),非法出售用于騙取出口退稅、抵扣稅款發票罪(第209條第3款),非法出售發票罪(第209條第4款),持有偽造的發票罪(第210條之一)、徇私舞弊不征、少征稅款罪(第404條),徇私舞弊發售發票、抵扣稅款、出口退稅罪(第405條第1款),違法提供出口退稅憑證罪(第405條第2款)、放縱走私罪(第411條)。   

對稅收犯罪從不同的角度,根據不同的標準,可以對其進行不同的類型劃分。   

從犯罪所侵犯的客體來看,走私普通貨物、物品罪雖然本質上是稅收犯罪,但其具體的客體是國家的對外貿易管理制度,且在刑法典中獨立設置,為了與稅收犯罪中的其他類罪在名稱上相對應,可以稱為走私類稅收犯罪;逃稅罪、抗稅罪、逃避追繳欠稅罪和騙取出口退稅罪這四種犯罪所侵犯的具體客體是國家的稅收征管秩序,因此可以稱為直接危害稅收征管的犯罪;發票犯罪所侵犯的具體客體是國家的發票管理秩序,其對國家稅收征管秩序的侵害是間接的,因此又可以稱為間接危害稅收征管的犯罪;稅收瀆職犯罪所侵犯的具體客體則是國家機關職責的有效性。因此,根據犯罪的客體,稅收犯罪可以分為走私類稅收犯罪、直接侵害稅收征管的犯罪、間接危害稅收征管的犯罪(發票犯罪)和稅收瀆職犯罪四大類。這一分類方法符合我國刑法中各類稅收犯罪的體例安排。   

根據犯罪主體的不同,稅收犯罪可以分為納稅主體的犯罪和征稅主體的犯罪、自然人稅收犯罪和單位稅收犯罪、本國人稅收犯罪與外國人稅收犯罪等。根據稅收犯罪的行為類型,稅收犯罪可以分為作為犯罪與不作為犯罪;不履行納稅義務型、欺詐型、虛開型、偽造型、非法出售、購買型、持有型和職務型的稅收犯罪等。但這些分類方法一般而言只具有理論意義,而且所體現的稅收犯罪與其他罪群的差別也不明顯,因此,這些分類方法使用的場合較少。

【注釋】

它與類罪不同的是,在刑法理論中對群罪這一概念的內涵并沒有形成統一的認識。有的觀點認為群罪指的是刑法分則中的節罪名。 

雖然按照經濟法學的通說,經濟法應是獨立于行政法的法律部門,故稅收法律法規屬于行政法律法規這一提法并不嚴謹。但界定法定犯之時所指的行政法應是指所有體現行政內容的法律。



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出處:山東警察學院學報》2015年第3期
 
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